Kommunens årsregnskap - fremføring av underskudd i selvkostregnskapet

Kommunal- og regionaldepartementet har blitt kjent med at det foreligger ulike syn på hvordan fremføring av underskudd i et selvkostregnskap skal håndteres i kommunens årsregnskap etter kommuneloven § 48.

Vi ønsker med dette å orientere om departementets forståelse av regelverket.

Saken gjelder tilfeller der:

-   kommunen har bestemt at et tjenesteområde skal finansieres fullt ut med brukerbetaling innenfor rammen av selvkostprinsippet,

-   og kommunen ikke har avsatte overskudd fra selvkostregnskapet i tidligere år på bundet driftsfond (heretter kalt selvkostfond) i årsregnskapet,

-   og det oppstår et underskudd i årets selvkostregnskap (årets gebyrinntekter er lavere enn årets gebyrgrunnlag) som må fremføres og dekkes av gebyrinntekter i senere år.

Problemstillingen er hvordan underskuddet i selvkostregnskapet da skal håndteres i kommunens årsregnskap.

Vi viser for øvrig til oppstillingen av selvkostregnskapet i rapporteringsskjema 23 i KOSTRA, samt veiledningen til dette.

Departementet viser til at kommuner skal sette opp driftsbudsjettet i balanse, jf. kommuneloven § 46 nr. 6. Forskrift av 15.12.2000 om årsbudsjett § 5 annet ledd angir nærmere hva driftsbudsjettet skal omfatte:

1. Alle løpende inntekter og innbetalinger i året.
2. Løpende inntekter og innbetalinger avsatt i tidligere budsjettperioder som planlegges anvendt i årsbudsjettet.
3. Anvendelsen av midler som nevnt i nr. 1 og 2 i driftsbudsjettet, herunder avsetninger av slike midler for anvendelse i senere budsjettperioder og til finansiering av investeringer ført opp i årets investeringsbudsjett.

Dette innebærer at kommunens utgifter (3.) skal være finansiert enten ved årets inntekter (1.) eller ved bruk av avsatte inntekter fra tidligere år (2.). Departementets vurdering er at dette må forstås slik at ved budsjettering med bruk av avsetninger er det en forutsetning at det reelt sett er avsatt ubrukte inntekter fra tidligere år. Av dette følger at det ikke er anledning til å budsjettere med bruk av fond under egenkapitalen som ikke reelt sett har en positiv beholdning som representerer oppsparte ubrukte midler.

I de tilfellene kommunen har bestemt at et tjenesteområde skal finansieres fullt ut med brukerbetaling innenfor rammen av selvkostprinsippet, og kommunen ikke har ubrukte gebyrinntekter fra tidligere år som er avsatt til selvkostfondet, antar vi at en normalt vil vedta et driftsbudsjett med gebyrinntekter som dekker gebyrgrunnlaget. Dersom en likevel budsjetterer med underskudd på selvkostområdet, er det departementets vurdering at det følger av budsjettforskriften § 5 annet ledd at dette underskuddet må dekkes inn i kommunens årsbudsjett ved bruk av kommunens andre inntekter.

Kommunens årsregnskap skal videre settes opp i tråd med forskrift av 15.12.2000 om årsregnskap og årsberetning § 3 annet ledd, hvor det angis at driftsregnskapet skal omfatte følgende:

1. Alle løpende inntekter og innbetalinger i året.
2. Løpende inntekter og innbetalinger avsatt i tidligere regnskapsår som er anvendt i regnskapsåret.
3. Anvendelsen av midler som nevnt i nr. 1 og 2 i driftsregnskapet, herunder avsetninger av slike midler for anvendelse i senere regnskapsår og til finansiering av investeringer ført opp i årets investeringsregnskap.

Departementets vurdering er at forståelsen av denne bestemmelsen må ses i sammenheng med tilsvarende bestemmelse i budsjettforskriften § 5. Dette innebærer etter departementets vurdering at en i kommunens årsregnskap kun kan bruke av fond hvor det reelt sett er avsatt ubrukte inntekter fra tidligere år, jf. punkt 2. Departementet legger også til grunn at kommuneloven § 46 nr. 1 og § 47 nr. 1 må forstås slik at årsbudsjettet er en bindende plan for disponeringen av kommunens midler, som innebærer at det er en forutsetning for bruk av fond at det foreligger hjemmel for bruken i kommunestyrets budsjettvedtak. Av dette følger at utgifter som ikke har dekning i årets inntekter (1.) eller budsjettert bruk av avsatte inntekter i tidligere år (2.) skal komme frem i kommunens årsregnskap som et regnskapsmessig merforbruk i henhold til regnskapsforskriften § 4.

For den aktuelle problemstillingen er det følgelig departementets vurdering at et underskudd fra selvkostregnskapet som ikke dekkes ved bruk av selvkostfond må komme fram som en del av kommunens regnskapsmessige merforbruk, så fremt kommunen i regnskapsåret ikke har andre tilstrekkelige merinntekter i året. Underskuddet i selvkostregnskapet fremføres da til senere år i den forstand at det vil være anledning til å øke gebyrene i påfølgende år, jf. retningslinjene for beregning av selvkost (H-2140). Overskudd på selvkostregnskapet i påfølgende år som dekker slike fremførte underskudd avsettes da ikke til selvkostfond.

Foruten merforbruk gir regnskapsforskriften kun anledning til å føre negative egenkapitalkonti (under arbeidskapitaldelen) når dette er knyttet til periodiseringsendringer. Departementet kan ikke se at kommuneloven § 48 eller regnskapsforskriften gir hjemmel til å fravike dette i kommunens årsregnskap ved å dekke inn et underskudd fra selvkostregnskapet ved å trekke på et selvkostfond hvor det reelt sett ikke er avsatt ubrukte gebyrinntekter fra tidligere år. Fremførte underskudd vil imidlertid føres opp med negativ beholdning i selvkostregnskapet som skyggeregnskap til kommunens årsregnskap, jf. oppstillingen av selvkostregnskapet i rapporteringsskjema 23 i KOSTRA.

Med hilsen

Thor Bernstrøm e.f.

avdelingsdirektør

Bent Devik

seniorrådgiver